Biologinis turtas - tai gyvūnai ir augalai, skirti parduoti arba kitaip naudoti įmonės veikloje, pavyzdžiui, laikomi, kad iš jų būtų gautas naujas biologinis turtas arba žemės ūkio produktai. Ūkininkams pradėjus mokėti gyventojų pajamų mokestį, išaugo apskaitos poreikis. Biologinis turtas - tai augalai ir gyvūnai, auginami ūkininko ūkyje su tikslu parduoti ar panaudoti ūkio veikloje.
Žemės ūkio veikla apima žemės ūkio produktų gamybą, tų produktų perdirbimą ir iš jų pagamintų produktų realizavimą. Žemės ūkio produktai gaunami atskyrus juos nuo biologinio turto (pvz., nuskynus obuolius) arba nutraukus biologinio turto gyvybinius ar vegetacinius procesus (pvz., nukūlus javus, paskerdus gyvulius). Nutraukus biologinio turto gyvybinius ar vegetacinius procesus (nuskynus daržoves, paskerdus gyvulį, nukūlus javus) yra gaunami žemės ūkio produktai. Pirmą kartą pripažįstant apskaitoje iš biologinio turto gautus žemės ūkio produktus, vadovaujamasi septynioliktuoju VAS Biologinis turtas. Po pirminio pripažinimo šių produktų apskaitai taikomas devintasis VAS Atsargos (jis taikomas ir perdirbtų žemės ūkio produktų apskaitai).
Apskaitoje svarbu atskirti biologinį turtą, naudojamą žemės ūkio veiklai, nuo turto, kuris naudojamas ne žemės ūkio veiklai. Jų apskaitą reglamentuoja skirtingi verslo apskaitos standartai (VAS). Žemės ūkio veiklai naudojamo biologinio turto apskaita tvarkoma vadovaujantis septynioliktuoju Verslo apskaitos standartu Biologinis turtas.
Biologinio turto pokyčiai
Biologinis turtas kinta kokybiškai ir kiekybiškai. Šie pokyčiai yra išmatuojami, įvertinami ir kontroliuojami. Biologinis turtas kinta kiekybiškai ir kokybiškai. Kiekybiniai pokyčiai - gyvulių jauniklių skaičiaus, svorio, dydžio, apimties kitimas. Kokybiniai pokyčiai - riebumo, baltymų kiekio, subrendimo, genetinių savybių kitimas. Kiekybiniai pokyčiai - palikuonių skaičiaus, svorio, apimties, dydžio kitimas. Kokybiniai pokyčiai - tai genetinių savybių, tankumo, subrendimo, riebumo, proteinų kiekio, pluošto stiprumo kitimas.
Pokyčiai pasireiškia, kad augant, kai pagerėja augalų ar gyvūnų kokybinės savybės ar padidėja kiekis; blogėjant augalų ar gyvūnų kokybinėms savybėms ar mažėjant kiekiui; atsirandant augalų ar atvedus gyvulių jauniklių; gaunant žemės ūkio produktus.
Žemės ūkio veikla yra įmonės biologinio turto pokyčių valdymas (biologinis turtas gali būti parduotas, naudojamas ž. ū. produkcijai ar kitam biologiniam turtui gauti). Gyvi gyvūnai ir augalai gali keistis biologiškai. Ž.ū. veikla palengvina šiuos biologinius pokyčius, gerina ar bent jau stabilizuoja sąlygas, būtinas biologiniams procesams vykti, pvz., dirvos maistingumą, drėgmę, temperatūrą; aplinkos drėgmę, temperatūrą; šviesą.
Biologinio turto vertinimas
Labai maža įmonė, rengianti 1-ojo verslo apskaitos standarto „Finansinė atskaitomybė“ 8 punkte nustatytą finansinių ataskaitų rinkinį, pirmą kartą pripažindama ir paskutinę ataskaitinio laikotarpio dieną vertindama biologinį turtą, o iš jo gautus žemės ūkio produktus pirminio pripažinimo metu, naudoja įsigijimo (pasigaminimo) savikainos būdą. Ūkininkas, prieš pradėdamas tvarkyti apskaitą, apskaitos politikoje (aiškinamajame rašte) turi nurodyti pasirinktą vertinimo būdą, kuris bus taikomas visam biologiniam turtui ir iš jo gautai žemės ūkio produkcijai vertinti. Negalima, pavyzdžiui, melžiamų karvių vertinti įsigijimo savikaina, o pieno tikrąja verte.
Jeigu ūkininkas apskaitos politikoje pasirinko taikyti įsigijimo (pasigaminimo) savikainos būdą, jis privalo ataskaitinio laikotarpio pabaigoje suskaičiuoti atskirų auginamo biologinio turto rūšių savikainą, kuria padidinama ar sumažinama įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Per metus ūkyje gimę gyvūnai ir iš biologinio turto gauta žemės ūkio produkcija registruojama planine (sąlygine) savikaina. Metų pabaigoje planinė savikaina koreguojama iki faktinės pasigaminimo savikainos. Faktinę savikainą sudaro visos per ataskaitinį laikotarpį patirtos tiesioginės ir netiesioginės gamybos išlaidos. Pasirinkus ūkyje taikyti įsigijimo (pasigaminimo) savikainos būdą, daugiamečiai sodiniai įvertinami išsiauginimo savikaina, tačiau balanse pateikiami likutine verte.
Jeigu ūkininkas apskaitos politikoje pasirinko taikyti tikrosios vertės, atėmus pardavimo vietos išlaidas, būdą, tokiu atveju biologinis turtas jo pripažinimo metu ir sudarant finansinę atskaitomybę vertinamas tikrąja verte, atėmus pardavimo vietos išlaidas. Pagrindas biologinio turto tikrajai vertei nustatyti - aktyvioji rinka (rinka, kurioje prekiaujama tos pačios rūšies prekėmis ar paslaugomis). Jeigu aktyviosios rinkos nėra, tikrąją vertę galima nustatyti pagal paskutinių sandorių kainą. Nustatant turto tikrąją vertę, naudojamasi visa žinoma informacija: įmonės apskaitos dokumentais, katalogais, žinynais, internetu, spauda ir kt. Gali atsitikti taip, kad tikrosios vertės patikimai negalima nustatyti. Pardavimo vietos išlaidos - tai rinkliavos turguje, išlaidos tarpininkams, prekybos agentams. Ataskaitinio laikotarpio pabaigoje turimas biologinis turtas (kai pasirinktas tikrosios vertės būdas) perkainojamas įvertinant tikrąja verte, atėmus pardavimo vietos išlaidas.
Vertinant biologinį turtą įsigijimo savikainos būdu, ataskaitinio laikotarpio pabaigoje apskaičiuojama atskirų auginamo biologinio turto rūšių prieaugio savikaina, kuria padidinama biologinio turto įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Biologinio turto prieaugio savikainą sudaro įmonės visos tiesioginės ir netiesioginės gamybos išlaidos tam tikros rūšies biologiniam turtui auginti.
Biologinio turto arba žemės ūkio produktų tikrąją vertę lengviau nustatyti grupuojant turtą pagal reikšmingus požymius, pvz., gyvulius - pagal amžių ar svorį, produktus - pagal kokybę. Grupuojant biologinį turtą ir žemės ūkio produktus, reikia atsižvelgti į požymius, pagal kuriuos nustatomos kainos rinkoje. Taip sugrupavus, gali būti nustatoma vienarūšio turto grupių tikroji vertė.
Dažnai žemės ūkio įmonės iš anksto pasirašo sutartis parduoti biologinį turtą ar žemės ūkio produktus. Šiose sutartyse nustatytos kainos ne visada tinka turto ar produktų tikrajai vertei nustatyti, nes praėjus kažkuriam laikui sutartyse nustatytos kainos jau neatitiks realių aktyviosios rinkos kainų, pagal kurias pirkti ketinantis pirkėjas ir parduoti ketinantis pardavėjas sudarytų sutartį.
Patikimas pagrindas nustatyti biologinio turto ar žemės ūkio produktų tikrąją vertę yra aktyviosios rinkos kaina. Jeigu įmonė gali produktus parduoti keliose skirtingose aktyviosiose rinkose, naudotina tos rinkos, kurioje tikimasi parduoti, kaina. Jei pagal paskutinio sandorio kainą nustatyta tikroji turto vertė labai skiriasi nuo vertės, nustatytos pagal panašaus turto rinkos kainą, įmonė turi išsiaiškinti tokio skirtumo priežastis ir pasirinkusi patikimesnį būdą nustatyti tikrąją vertę.
Biologinis turtas dažnai yra fiziškai susijęs su žemės ūkio paskirties žeme (pvz., vaismedžiai sode). Fiziškai su žeme susietas biologinis turtas tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, vertinamas atskirai nuo žemės. Su žeme susieto biologinio turto atskiros aktyviosios rinkos gali nebūti, tačiau gali būti aktyvi susijusio turto, tai yra biologinio turto ir žemės kartu, rinka.
Jeigu įmonės apskaitos politikoje numatyta taikyti šio standarto 10.2 papunktyje nurodytą būdą, biologinį turtą, išskyrus daugiamečius sodinius, ir žemės ūkio produktus pripažįstant apskaitoje pirmą kartą ir parodant finansinėse ataskaitose, taikomas 9-asis verslo apskaitos standartas „Atsargos“, daugiamečius sodinius - 12-asis verslo apskaitos standartas „Ilgalaikis materialusis turtas“.
Apskaitos standartai
Biologinio turto apskaitą reglamentuojantis 41 tarptautinis apskaitos (TAS 41) ir finansinės atskaitomybės standartas “Žemės ūkis” įsigaliojo 2003 01 01. Lietuvoje šiuo metu pagal tarptautinius reikalavimus rengiamas Verslo apskaitos standartas “Žemės ūkis”. Jis turėtų būti priimtas šių metų lapkričio mėnesį ir įsigaliotų nuo 2004 arba 2005 m. sausio 1d. TAS 41 nurodo, kaip apskaityti dėl biologinio turto augimo, senėjimo, brendimo, dauginimosi įvykusius turto pokyčius.
TAS 41 reikalavimai iš esmės keičia pajamų iš biologinio turto pripažinimo ir produkcijos įkainojimo tvarką. Problema ta, kad TAS 41 reikalauja registruoti pajamas iš biologinio turto, nelaukiant jo pardavimo, o pakitus jo vertei. TAS 41 netaikomas tolesniam ž. ū. produkcijos perdirbimui po derliaus nuėmimo, pvz., jeigu obuolius į vyną perdirba tas pats obuolius išauginęs vynininkas.
Lietuvoje šiuo metu biologinio turto sąvoka nevartojama. Ž.ū. produkcija įkainojama ir apskaitoma pagaminimo savikaina. Pajamų pripažinimas susijęs su produkcijos realizavimu. Taigi TAS 41 yra taikomas biologiniam turtui ir ž.ū.