Atsargų įkainojimo metodo pasirinkimas nėra aktualus, jeigu nebūtų infliacijos ar defliacijos atsargų kainų atžvilgiu (taigi ir vienetiniai kaštai nepasikeistų). Finansinis ataskaitų analizavimas būtų gerokai lengvesnis, jeigu visos įmonės taikytų tą patį atsargų įkainojimo metodą arba jeigu atsargų kainos išliktų stabilios. Gamintojai, savo ruožtu, perka žaliavas iš tiekėjų ir tuomet prideda vertę transformuodami žaliavas į pagamintas prekes.
FIFO (angl. First-In, First-Out - Pirmas į sandėlį, pirmas iš sandėlio), vidutinė svertinė kaina ir LIFO (angl. Last-In, First-Out - Paskutinis į sandėlį, pirmas iš sandėlio) yra paremti sąnaudų srauto prielaidomis. Pagal šiuos metodus bendrovės privalo padaryti tam tikras prielaidas dėl to, kurios prekės yra parduodamos, o kurios lieka laikotarpio pabaigos atsargose. Pagal šį metodą naujausios įsigytos (arba pagamintos) prekės yra laikomos parduotomis pirmiausia, o seniausios įsigytos (arba pagamintos) prekės, įskaitant pradines atsargas, lieka likutinėse atsargose.
Pagal JAV GAAP papildomai galima taikyti LIFO (angl. Last-In, First-Out - Paskutinis į sandėlį, pirmas iš sandėlio). Naudojant specifinės identifikacijos metodą, potencialiai būtų galima klastoti pelną, priimant sprendimus dėl pristatymo. Taikant LIFO metodą, periodinės ir nuolatinės atsargų apskaitos sistemų atvejais paprastai gaunami skirtingi priskyrimai pardavimo savikainai ir likutinėms atsargoms.
Kaip jau minėta, laikotarpiais, kai kainos kyla, savikaina, priskiriama vienetams likutinėse atsargose, yra mažesnė už savikainą, priskiriamą parduotiems vienetams pagal LIFO, todėl, taikant LIFO metodą, gaunama didesnė pardavimo savikaina ir mažesnė atsargų balansinė vertė nei taikant FIFO metodą. Pardavimo savikaina pagal LIFO labiau atspindės esamą pakeitimo vertę. Atsargų balansinė vertė pagal FIFO metodą labiau atspindės esamas pakeitimo vertes, nes yra laikoma, kad atsargas sudaro vėliausiai įsigytos prekės.
Jeigu atsargų vienetinė kaina didėja ir įvyksta LIFO likvidacija, dėl to padidės bendrasis pelnas, susijęs su atsargomis. Šis vienetas bendrasis pelnas yra didesnis negu bendrasis pelnas, kuris būtų pripažintas naudojant vėlesnę savikainą. Jeigu įmonė nusprendžia pakeisti kitą metodą į LIFO, ji privalo tai atlikti žvelgdama į ateitį, o finansinės ataskaitos koregavimai atgaline data nėra atliekami. Atsargų balansinė vertė pagal senąjį metodą tampa pradiniu LIFO sluoksniu LIFO pritaikymo metais. Analitikai turėtų atidžiai įvertinti atsargų įkainojimo metodo keitimus.
Laikant atsargas susiduriama su didele finansine rizika. Tuo atveju, kai atsargų vertė nukrinta žemiau balansinės vertės, atsargų balansinė vertė turi būti nurašoma iki grynosios realizacinės vertės, o nuostolis (vertės sumažėjimas) pelno (nuostolių) ataskaitoje pripažįstamas sąnaudomis. Šios sąnaudos gali būti įtraukiamos prie pardavimo savikainos arba nurodomos atskirai. Bet kokiu rinkos vertės ar grynosios realizacinės vertės nurašymu sumažinama atsargų vertė, o vertės praradimas (sąnaudos) paprastai atvaizduojamas pelno (nuostolių) ataskaitoje prie parduotų prekių savikainos.
Atsargų nurašymo dydžiu sumažėja ir pelnas, ir atsargų balansinė vertė, todėl nurašymas turi neigiamą poveikį pelningumo, likvidumo ir mokumo rodikliams. Vis dėlto, apyvartumo rodikliams (pavyzdžiui, atsargų apyvartumui ir viso turto apyvartumui) nurašymo poveikis bus teigiamas, nes sumažėja turtas (apyvartumo rodiklio vardiklis). Pagal LIFO metodą seniausi kaštai atspindimi atsargų balansinėje vertėje. Taigi, daug mažiau tikėtina, kad įvyks atsargų nurašymas pagal LIFO metodą, o jeigu nurašymas ir įvyktų, tikėtina, jis bus mažesnės vertės.
Tai, koks yra pasirenkamas atsargų įkainojimo metodas, turi įtakos finansinėms ataskaitoms. Finansinės ataskaitos elementai, kuriems turima įtakos, apima pardavimo savikainą, bendrąjį pelną, grynąjį pelną, atsargas, trumpalaikį turtą ir visą turtą. Todėl atsargų įkainojimo metodo pasirinkimas turi įtakos ir finansiniams rodikliams, į kuriuos įeina paminėti straipsniai. Įtakos turima rodikliams, tokiems kaip einamasis rodiklis, turto grąža, bendrojo pelno marža ir atsargų apyvartumas. Šis analitikas privalo atidžiai apsvarstyti atsargų įkainojimo metodų skirtumus, vertindami įmonės rezultatus per tam tikrą laiką arba lygindami įmonės rezultatus su pramonės šakos arba konkurentų rezultatais. Be to, finansinės ataskaitos straipsniams ir rodikliams įtakos gali turėti atsargų balansinės vertės koregavimai iki grynosios realizacinės vertės arba iki dabartinių atstatymo (pakeitimo) kaštų.
Kuo aukštesnis apyvartumo rodiklis, tuo daugiau kartų atsargos parduodamos per metus. Siekdami įvertinti, kuris paaiškinimas labiau tikėtinas, analitikai gali palyginti įmonės atsargų apyvartumą ir pardavimų augimo greitį su pramonės šakos rodikliais ir peržiūrėti pateikiamas finansines ataskaitas bei jų priedus. Minimalūs nurašymai ir pardavimų augimo rodikliai, kurie yra tokie pat ar didesni už pramonės šakos augimo rodiklius, galėtų pagrįsti aiškinimą, kad didesnis apyvartumas atspindi geresnį atsargų valdymo efektyvumą. Bendrojo pelno marža - bendrojo pelno ir pardavimų santykis. Įmonės itin konkurencingose pramonės šakose paprastai pasižymi žemesnėmis bendrojo pelno maržomis nei įmonės tose pramonės šakose, kur yra mažiau konkurentų. Įmonės bendrojo pelno marža gali būti jos produkto tipo funkcija.
Galiojantys įstatymai suteikia teisę pirkėjams grąžinti beveik visų rūšių prekes. Pardavėjams tai reiškia mažėjančias pajamas. Prekių ar pasigamintos produkcijos grąžinimą galima prilyginti ankstesnės pardavimo operacijos anuliavimui. Dėl to tenka mažinti pripažintas pardavimo pajamas, sumažinti pirkėjo skolą arba pripažinti savo įsipareigojimus. Jeigu grąžinami daiktai dar gali būti parduoti, juos reikia vėl įkainoti buvusia įsigijimo savikaina. Jeigu susigrąžintos prekės prieš tai jau buvo nukainotos arba dėl kitų priežasčių buvo sumažinta jų įsigijimo savikaina, pakartotinai užregistruojant atsargas, reikėtų nepamiršti buvusių koregavimų. Jų suma turėtume sumažinti buvusią įsigijimo savikainą.
Susigrąžintų atsargų savikaina gali keistis ir dėl patirtų papildomų išlaidų. Jeigu atsargų grąžinimo priežastimi tapo, pavyzdžiui, pažeista prekių pakuotė, nesukomplektuoti gaminiai ar panašūs trūkumai, nusprendus juos pašalinti, dėl to patiriamos papildomos išlaidos turėtų būti įskaičiuotos į atnaujintų atsargų įsigijimo savikainą. Taikytina ta pati savikainos apskaičiavimo formulė: įsigijimo savikainą sudaro visos išlaidos, kurias įmonė patiria tam, kad atsargos taptų tinkamos naudoti pagal paskirtį (prekės būtų tinkamos parduoti). Jeigu šių papildomų išlaidų suma įmonei nereikšminga, jas galima iš karto nurašyti į pardavimo sąnaudas.
AVNT, atliekanti įmonių finansinių ataskaitų kokybės tyrimus, jau kelinti metai reikšminga klaida įvardija situaciją, kai balanse pateikiamas neigiamas pirkėjų skolų ar įsipareigojimų tiekėjams likutis. Be to, neigiamos turto ar įsipareigojimų sumos yra vienas iš šių metų finansinių ataskaitų atrankos kriterijų. Neigiamas pirkėjų skolų likutis gali susidaryti ir dėl prekių grąžinimo. Jeigu grąžinimo suma viršija tuo metu buvusią pirkėjų skolą, susidarys kreditinis sąskaitos likutis.
Painesnis galėtų būti prekių grąžinimo apskaitos modelis, kai įmonė taiko periodiškai apskaitomų atsargų būdą. Taikant šį apskaitos būdą, prekių pardavimo pajamos pripažįstamos kiekvieną kartą jas pardavus, o parduotų prekių savikaina apskaičiuojama periodiškai - įmonės pasirinkto periodo pabaigoje. Taikant šį būdą, kiekvieną kartą buhalterinėje apskaitoje nefiksuojamas ne tik prekių sumažėjimas, bet ir jų sugrąžinimas.
Šiek tiek kitaip prekių grąžinimas gali būti registruojamas tuomet, jei prekės buvo parduotos vienų metų pabaigoje, o sugrąžintos jau kitais metais. Laikantis pajamų ir sąnaudų palyginimo principo, pardavimo pajamas reikėtų mažinti tą ataskaitinį laikotarpį, kurį prekės buvo parduotos. Nesvarbu, kad grąžinimą įforminusi kreditinė PVM sąskaita faktūra bus išrašyta jau kitais metais. Be abejo, tokiam „grįžimui atgal“ būtina sąlyga - prekės turėtų būti grąžintos anksčiau, nei patvirtinamas praėjusių metų finansinių ataskaitų rinkinys. Pelno mokesčio įstatyme nėra jokių specialių normų šiuo klausimu. Dėl to, apskaičiuojant pelno mokestį, taikytina ta pati pardavimo pajamų koregavimo tvarka, kaip ir finansinėje apskaitoje.
Tačiau PVM įstatymas laikosi kitos nuostatos. Prievolė apskaičiuoti PVM ir jį tikslinti siejama su atitinkamos PVM sąskaitos faktūros išrašymu. Dėl to, susigrąžinus prekes, pardavimo PVM turės būti mažinamas tą mėnesį, kurį išrašytas atitinkamas kreditinis dokumentas, t. y. jau kitais metais. Be abejo, dėl to sunkiau tvarkyti apskaitą. Norėdami to išvengti, buhalteriai dažnai prekių grąžinimo operacijas ir apskaitoje registruoja pagal kreditinio dokumento datą, neatsižvelgdami į pardavimo momentą. Taip elgtis galima, jeigu pajamų sumažėjimas dėl susigrąžintų prekių įmonės mastu nereikšmingas ir dėl to nebus iškraipyta pelno (nuostolių) ataskaitoje įrašyta pajamų suma bei parduotų prekių savikaina.
Nustatant atsargų įsigijimo savikainą, prie pirkimo kainos pridedami visi su pirkimu susiję mokesčiai bei rinkliavos (išskyrus tuos, kurie vėliau bus atgauti), gabenimo, paruošimo naudoti bei kitos tiesiogiai susijusios su atsargų įsigijimu išlaidos.
Atsargų įkainojimo metodai
Apibendrinant, neigiama savikaina gali atsirasti dėl įvairių priežasčių, tokių kaip prekių grąžinimas, atsargų įkainojimo metodų taikymas, klaidų apskaitoje ir pan. Svarbu atidžiai analizuoti tokias situacijas ir tinkamai registruoti operacijas, kad finansinės ataskaitos būtų teisingos ir patikimos.
Ši lentelė apibendrina skirtingų atsargų įkainojimo metodų poveikį finansinėms ataskaitoms, kai kainos kyla:
| Metodas | Pardavimo savikaina | Atsargų balansinė vertė | Grynasis pelnas |
|---|---|---|---|
| FIFO | Mažiausia | Didžiausia | Didžiausias |
| LIFO | Didžiausia | Mažiausia | Mažiausias |
| Vidutinė svertinė kaina | Tarpinė | Tarpinė | Tarpinis |