Sąnaudų apskaitos būdai: nuo tradicinių iki ABC metodo

Įmonės išlaidos turi būti kontroliuojamos ir valdomos. Tam jos turi būti apskaitomos. Kaip jas apskaityti, kad gauti įmonės valdymui naudingą informaciją? Šiam tikslui naudojamos įvairios sąnaudų apskaitos sistemos (costing system). Tik tinkamai parinkta sistema leidžia efektyviai valdyti įmonės išlaidas, t.y. jas apskaityti, stebėti, kontroliuoti ir analizuoti. Tad, kad galėtume rinktis pabandykim trumpai aptarti vienus iš populiariausių sąnaudų apskaitos būdų. Visų jų paskirtis padėti Jums efektyviai valdyti išlaidas.

Sąnaudų apskaitos būdai yra tradiciniai (conventional, traditional) ir ne. Žinomiausias netradicinis sąnaudų apskaitos būdas yra ABC metodas (lietuviškai gali būti verčiama kaip veikla pagrįstų sąnaudų apskaita). Tradicinės apskaitos sistemos dominavo iki atsirandat ABC (90-ieji metai). Dabar šiems apskaitoms būdams "gerbėjus" tenka dalytis ir su šiuo sąnaudų apskaitos metodu.

Tiesa prieš pereinant prie apskaitos būdų norime pastebėti, kad mes čia naudojame žodžius išlaidos ir sąnaudos. Pakankamai dažnai dar yra naudojamas terminas kaštai, bet "Kalbos patarimų" ketvirtoje knygelėje "Leksika: skolinių vartojimas" (Vilnius, 2005) - žodis kaštai vertinamas kaip vengtina vartoti svetimybė, vietoj kurios teikiamas lietuviškas atitikmuo sąnaudos (p. 64)" mes prisijungiame prie šio teiginio ir naudojame žodį sąnaudos. Realybėje iki prasmingo sąnaudų valdymo būna dar labai tolokai.

Tradiciniai sąnaudų apskaitos būdai

Sąnaudų apskaitos būdai yra tradiciniai (conventional, traditional) ir ne. Žinomiausias netradicinis sąnaudų apskaitos būdas yra ABC metodas (lietuviškai gali būti verčiama kaip veikla pagrįstų sąnaudų apskaita).

Procesinis sąnaudų apskaitos būdas

Šis būdas naudojamas gamybinių įmonių ir priklauso tradicinėms sąnaudų apskaitos sistemoms. Pati išlaidų apskaita yra vykdoma pagal gamybos procesą, t.y. pagal produkto virtimo iš žaliavos preke eigą. Procesas šiuo atveju yra lemiamas faktorius nustatantis taisykles, taigi ir pats apskaitos metodas vadinamas procesiniu.

Procesinis sąnaudų apskaitos būdas dažniausiai naudojama kuomet turime reikalą su vienoda ar vienarūše produkcija, kitaip pasakius su tipine masine produkcija (mass production). Šios apskaitos sistemos svarbiausias bruožas, tai nuoseklus išlaidų kaupimas: nuo pradinio iki galutinio gamybos proceso taško. Be to išlaidos, kiekviename proceso etape (paprastesniu atveju gamybiniame padalinyje) yra paskirstomos užbaigtam produktui ir nebaigtai gamybai (work in process arba WIP), o visa tai skaičiuojama per tam tikrą laikotarpį.

Pagrindiniai sunkumai nepasiklysti tarp nebaigtos gamybos apskaitos, kuri dažniausiai atsiranda kiekviename gamybos etape. Gerai jei jų du ar trys, o jei ženkliai daugiau. Sunkumo, jei taip galima pasakyti, dydis priklauso nuo to kaip lengvai pavyksta nustatyti koks kiekis ir kokia dalimi apdorotas (pagal nustatytą technologiją) duotajame gamybos etape. Taigi šio metodo raktiniai žodžiai: etapas, nuoseklumas ir kaupimas, laikotarpis ir nebaigta gamyba.

Procesinis metodas gali būti paprastasis ir fazinis. Paprastasis metodas taikomas tuomet, kai gamybos procese nėra galimybės išskirti atskirų gamybos fazių, nėra aiškių technoginio proceso skirtumų (dažniausiai serijinė gamyba). Fazinis metodas, priešingai, taikomas gamybose, kuriose technologinis procesas gali būti suskirstytas į savarankiškas gamybos fazes, t. y. kuriose gaminys nuosekliai pereina kelias apdorojimo fazes iki jo visiško pagaminimo (mėsos, naftos, popieriaus, celiuliozės ...). Gamyba šiuo atveju yra masinė - srovinė. Fazinis metodas gali būti dar pusfabrikatinis ir nepusfabrikatinis. Galima išskirti atveją kuomet gaminamas vienas produktas (popieriaus gamyba) ir kuomet gaminama keli (liejykla). Matome, kad vieno ar kito metodo parinkimas priklauso nuo gamybinio proceso ypatybių.

Pavyzdžiui galimi tris atvejai pagal atsargų apdorojimo laipsnį:

• procesas vyksta be atsargų;
• proceso metu atsargos yra baigtas produktas;
• kuomet atsargose yra iš dalies užbaigti produktai.

• Nustatoma produkto vieneto savikaina, kuri nėra detalizuojama pagal serijas.
• Priešingai užsakyminiam metodui kur ypatinga svarba tenka kliento užsakymui, čia apskaitos pradžia yra gamybos pradžios momentas, kaip taisyklė tai padalinys dirbantis su pradine žaliava. Taigi gamybiniai padaliniai skirstomi pagal jų vietą gamybos procese.
• Produkto vieneto savikaina kalkuliuojama kiekviename proceso etape. Taigi kiekvienas gamybinis padalinys, kuris dalyvauja tam tikrame gamybos etape, vis papildo produkto gamybos išlaidas ir apskaito nebaigtos gamybos dalį. Išlaidos paskirstomos tarp nebaigtos gamybos ir pilnai apdoroto produkto.
• Tiesioginės darbo sąnaudos priskiriamos laikotarpiams. Pridėtinės išlaidos (šiame apskaitos būde vadinamos apdirbimo išlaidomis) priskiriamos proceso etapui pagal atlikimo faktą.

Užsakyminis sąnaudų apskaitos metodas

Užsakyminis sąnaudų apskaitos metodas naudojamas tais atvejais kai nėra tipinės prekės ar paslaugos, kuri gaminama stambiomis serijomis ar nenutrūkstamai. Taigi kuomet įmonei tenka gaminti įvairią ir pakankamai sudėtingą produkciją (mašinų gamyba) ar veikla susijusi su stambiais, dažnai individuliais, užsakymais (laivų statykla) taikomas užsakyminis sąnaudų apskaitos būdas. Kitu atveju prioritetas teikiamas procesiniam sąnaudų apskaitos būdui.

Esminis šio (užsakyminio) metodo bruožas tai, kad išlaidos yra skaičiuojamos pagal užsakymus (ar tai būtų prekių gamybai, ar paslaugų - darbų atlikimas) konkrečiai nustatytam produkcijos kiekiui. Statybų pramonėje yra naudojama užsakyminio metodo atmaina - kontraktinis (contract costing), Jo ypatumas tame, kad jis geriau pritaikytas ilgam gamybos laikotarpiui.

Galima išskirti tris pagrindinius užsakymų tipus: vienetinis, serijinis, kompleksinis. Nepaisant to, koks būtų užsakymo tipas visos gamybos išlaidos priskiriamos užsakymui (ar tai būtų konkreti serija, ar pavienis darbas) ir nustatoma kiekvieno baigto darbo savikaina. Kadangi faktinė produkcijos savikaina nustatoma tik pabaigus užsakymą, ypatingą svarbą įgija normatyvų, nustatytų techninėje dokumentacijoje, tikslumas. Taip atsitinka, kadangi remiantis būtent pirmine dokumentacija visos numatytos išlaidos įskaitomos į gaminio savikainą. Tokiu būdu planinės ir faktinės sąnaudos palyginamos tik pabaigus užsakymą ir tai yra vienas iš pagrindinių šio apskaitos būdo trūkumų.

Metodo raktiniai žodžiai: užsakymas, darbo pradžia ir pabaiga, normatyvai ir kontrolė, paskirstymo bazė, planinė savikaina.

Įmonei naudojant užsakyminį sąnaudų apskaitos metodą išskiriami tam tikri būdingi bruožai, kurie kaip taisyklė pasireiškia vykdant kiekvieną užsakymą.

• Gamyba pradedam tik gavus užsakymą atlikti darbą.
• Išlaidos apskaitomos užsakymui, t.y. užsakymas yra sąnaudų apskaitos objektas. Sąnaudos apskaitomos nedideliam produktų kiekiui.
• Gamybos pridėtinės išlaidos paskirstomos pagal iš anksto nustatytas normas (įprasta už valandas ar mašinų, ar darbuotojų), o tiesioginės darbo ir medžiagų išlaidos pagal faktą.
• Faktinės gamybos išlaidos nustatomos užbaigus užsakymą (jos fiksuojamos valdymo apskaitos sąskaitose).

Esminiai skirtumai tarp procesinio ir užsakyminio metodų

Taigi bendrais bruožais susipažinome su procesiniu ir užsakyminiu sąnaudų apskaitos metodais. Pabandykime išskirti esminius skirtumas tarp šių apskaitos būdų. Pirmiausia reikia paminėti skirtingus apskaitos objektus. Procesinio metodo atveju tai vienarūšė masiškai gamina produkcija, o prie užsakyminio metodo - tai konkretūs pavieniai produktai ar santykiniai nedidelės jų serijos (grupės). Pakankamai skirtinga ir gamybos proceso aplinka, palyginkime naftos perdirbimo gamyklą (procesinis) ir namo statybos aikštele (užsakyminis). Produkto savikaina procesinio apskaitos metodo atveju nustatoma abstrakčiam produkto vienetui, o užsakyminio - konkrečiam darbo užsakymui.

Neretai nėra paprasta atsakyti į klausimą koks įmonėje gamybos tipas ar užsakyminis ar procesinis. Pasirodo, kad jame randame elementų tinkamų ir vienam ir kitam apskaitos būdui. Tad nėra aišku, ką pasirinkti - procesinę ar užsakyminę sąnaudų apskaitą.

Partijinis sąnaudų apskaitos metodas

Tokiu atveju naudojamas dar vienas sąnaudų apskaitos būdas, kuris yra užsakyminio ir procesinio metodų derinys. Taikomas jis dažniausiai kuomet gaminama "labai" panaši, bet ne vienarūšė produkcija (taigi produktas turi bendrų ir individualių savybių, kas būdinga baldų ar avalynės gamybai). Gamybos eigai būdingi atskiri darbo etapai. Dažnai ši produkcija gaminama partijomis (šis metodas kartais dar vadinamas partijiniu). Bet kaip jį bepavadintume, turime esminius bruožus iš anksčiau aptartų sąnaudų apskaitos metodų.

Kaip taisyklė produkcija ruošiama partijomis ir žaliavų sąnaudos kaupiamos kiekvienai iš jų atskirai, taip pat aiškūs darbo pradžios ir pabaigos terminai. Šie bruožai būdingi užsakyminei apskaitai. Tačiau darbo ir pridėtinės sąnaudos kaupiamos pagal padalinius ar technologinius procesus, o tai jau būdinga procesiniai apskaitai.

Apibendrinant galima pasakyti, kad pagal šį metodą produkto savikaina skaičiuojama sumuojant visų operacijų, kurios reikalingos gaminiui pagaminti, išlaidas. Tiesioginės medžiagų išlaidos kaupiamos konkrečiai produktų partijai (užsakymas), o tiesioginės darbo ir pridėtinės išlaidos kaupiamos pagal išlaidų susidarymo vietas (procesus).

ABC (Activity Based Costing) metodas

Anksčiau mes trupai susipažinome su pagrindiniais tradiciniais sąnaudų apskaitos būdais. Atrodytų, kad jie tinkami daugiau ar mažiau kiekvienam atvejui. Tačiau greta šių, gamybos būdo sąlygotų sąnaudų apskaitos metodų, norime pristatyti ABC metodą, kuris pastaruoju metu tampa populiarus ir ima dominuoti. Kas sąlygojo naujo būdo atsiradimo poreikį? Trumpai atsakymas būtų: pokyčiai gamyboje ir tuo pačių pokyčiai valdymo metoduose.

Vienas kertinių žodžių valdymo apskaitoje - kontrolė - tapo suprantamas plačiau. Iš esmės anksčiau kontrolė buvo siejama su sąnaudomis produktui pagaminti (tiesioginės ir pridėtinės išlaidos). Bet kintant gamybos pobūdžiui vis ženklesnės tampa pridėtinės išlaidos, vis svarbesnis klausimas kaip vertinti netiesiogines išlaidas. Todėl poreikis jas kontroliuoti ir kartu įvertinti jų efektyvumą tampa vis svarbesnis.

Kertinė nuostata, kuria grindžiamas šis metodas yra ta, kad pagaminti produktui reikia įvairių veiklų (įvairių veiksmų grupių), kurios nėra įmanomos be išlaidų. Paprastai tariant, "atrastas" ryšys tarp veiklos ir sąnaudų leido kitaip pažvelgti ir į sąnaudų apskaitą. Taip atsirado ABC metodas, kurio esmė tame, kad skaičiuojamos įmonėje nustatytų veiklų pridėtinės išlaidos ir tik po to kalkuliuojama savikaina. Pajuokaujant galima būtų pasakyti, kad šio metodo poreikį nulėmė pinigai (pridėtinių išlaidų augimas).

Taigi dabar veikla tai ne tik produkcijos gamyba, bet ir šią gamybą palaikantis darbas. Žinoma tai ne naujiena, bet ... Pati metodo eiga nėra sudėtinga. Turime nustatyti veiklos sritis ir jose identifikuoti su kuo susieti pinigines išlaidas (nustatyti išlaidų nešiklius). Toliau įvardiname išlaidų centrus veiklos srityse. Atlikus paminėtus veiksmus, galime užbaigti savikainos apskaičiavimą. Atrodytų panašu į tradicinius būdus. Kas pasikeitė galima vertinti kaip nedaug ir kartu daug. Būtent šalia dviejų bazinių sąvokų kaip užsakymas (užsakyminis būdas) ir padalinys-procesas (procesinis metodas) atsiranda dar viena sąvoka - veiklos sritis.

ABC metodo taikymo žingsniai

Dabar, užbaigiant ABC temą, dar kartą pabandysime pasikartoti šio sąnaudų apskaitos būdo pritaikymo žingsnius.

1. Pirma - įmonėje identifikuojame veiklos sritis, tam galima naudoti įvairius būdus (organizacinės - funkcinės schemos; esamos veiklos dokumentacijos analizė; atliekama dalyvių apklausa; kviečiami išorės specialistai).
2. Nustatytoms veikloms įvardijami išlaidų centrai (cost pools). Šie centrai gali sutapti su įmonės padaliniais. Tačiau ta pati veikla gali būt atliekama keliuose padaliniuose ir tuomet jai reikalingas atskiras išlaidų centras. Todėl išlaidų centro ir padalinio tapatinimas nėra teisingas. Iš esmės kuo smulkiau bus įvardintos veiklos (augs jų kiekis) tuo tikslesnė, bet kartu ir sudėtingesnė (brangesnė) apskaita.
3. Toliau vyksta veiksmas, kuomet išlaidų centruose sukauptos sąnaudos turi būti paskirstytos atskiriems produktams. Tai jau savikainos kalkuliavimo elementas. Tam naudojami veiklos išlaidų nešikliai (cost driver), kurių pagalba sukaupi...

Įdomu pastebėti kaip keičiasi gamybos valdymo prioritetai lyginant tradicinės ir ABC sąnaudų apskaitos tikslus. Valdymas tradicinių metodų naudojimą taikė nustatant veiklos efektyvumą, suprantamą kaip technologinio efektyvumo siekimą. Būtent siekis apturėti mažiausias sąnaudas pagaminant maksimalų produkcijos kiekį trumpiausiai įmanomu laiku. Deja taip suformuluota užduotis, toks "efektyvumo" siekimo metodas, neįvertinant vidinės ir išorinės aplinkos pasirodė ne toks jau ir efektyvus. Pasekmė - gamyba efektyvi, tačiau įmonė negauna pelno. Atsirado poreikis išplėsti "efektyvumo" sąvokos pritaikymo ribas.

Tai nauja idėja valdymo apskaitoje, proceso vertės analizė (process value analysis). Šiai idėjai realizuoti ir yra reikalingas ABC sąnaudų apskaitos metodas. Pagal ją ieškome veiklos, kuri neprideda produktui vertės, bei siekiame efektyvinti rezultato gavimo būdą, turimą veiklos būdą keisdami pigesniu (pavyzdžiui netransportuoti patiems, bet nuomotis paslaugas, arba atvirkščiai). Šiems naujiems tikslams ir naudojamas ABC būdas. Viena, jis leidžia pridėtines išlaidas tiksliau (panaudojant daugiau prielaidų, išskiriant daugiau veiklų) paskirstyti produktams. Mes turime tikslesnę savikainą, todėl galime efektyviau organizuoti kainodaros procesą. Antra, kadangi išskiriama daugiau veiklų, tai atsiranda galimybės kontroliuoti ir pačių veiklų efektyvumą. Šioje vietoje atsiranda nauja tendencija valdymo metoduose - ABM (activyti based management).

tags: #turto #apyvartumo #terminai #anglu #kalba