Nekilnojamojo turto (NT) valdymas ir disponavimas juo yra susijęs su tam tikromis mokestinėmis prievolėmis. Šiame straipsnyje išsamiai apžvelgsime NT nuomos apmokestinimo aspektus Lietuvoje, įskaitant pridėtinės vertės mokestį (PVM) ir gyventojų pajamų mokestį (GPM).
Remiantis LR civilinio kodekso (toliau - CK) 6.477 straipsniu, nuomos sutartimi viena šalis (nuomotojas) įsipareigoja duoti nuomininkui daiktą laikinai valdyti ir naudotis juo už užmokestį, o kita šalis (nuomininkas) įsipareigoja mokėti nuomos mokestį. Nuomos sutarties dalykas gali būti bet kokie nesunaudojami daiktai.
Remiantis LR pridėtinės vertės įstatymo (toliau - PVM įstatymas) 2 str. 18 dalimi, nekilnojamuoju pagal prigimtį daiktu laikoma žemė ar kitas daiktas, kurio negalima perkelti iš vienos vietos į kitą, nepakeitus jo paskirties ir iš esmės nesumažinus jo vertės. Taigi, autoserviso patalpos patenka į nekilnojamojo pagal prigimtį daikto sąvoką.
PVM taikymas nuomai
Bendrosios nuostatos
Pagal PVM įstatymo 7 straipsnio nuostatas, nuoma yra laikoma paslaugos teikimu, tačiau PVM įstatymo 31 str. nustato išimtis, kada nuoma gali būti neapmokestinama PVM.
Patalpų nuomos veikla nėra apmokestinama PVM. Tačiau gali susidaryti situacija, kai viena sutartimi išnuomojamos ne tik patalpos, bet ir automobilių taisymo įranga, sutartyje numatant atskiras sumas už šių dviejų elementų nuomą.
Atkreiptinas dėmesys, kad kai kartu su nekilnojamuoju turtu išnuomojamas ir kitas jame esantis turtas (įrengimai, inžineriniai tinklai ir pan.), t. y. sudaromas „mišrios“ nuomos paslaugų sandoris, tai PVM tikslais laikoma, kad sandorį sudaro keli elementai.
Tokiu atveju, remiantis Europos Teisingumo Teismo praktika (toliau - ETT), reikia atsižvelgti į tai, ar yra sudarytas vienas, du, ar daugiau atskirų sandorių. Jei, įvertinus visas aplinkybes, nustatoma, kad sandorį sudarantys elementai yra taip glaudžiai susiję, kad objektyviu ekonominiu požiūriu sudaro visumą (nustatoma, kad šių elementų išskaidymas būtų dirbtinio pobūdžio), tai PVM įstatymo prasme laikoma, kad šių elementų ar veiksmų suma sudaro visumą, t. y. neatsižvelgiama į tai, ar už šiuos elementus nuoma yra skaičiuojama atskirai.
Tai padarius reikia nustatyti, kuris iš sandorio elementų yra laikytinas pagrindine paslauga, kadangi tokiam „mišrios“ nuomos sandoriui bus taikomos pagrindinės paslaugos apmokestinimo PVM taisyklės. Norint nustatyti, kuri paslauga yra pagrindinė, svarbu atsižvelgti į sandorio sudarymo tikslą.
Pavyzdžiui, jei sandorio tikslas yra pasyvus tam tikro ploto suteikimas, kartu suteikiant kitai šaliai teisę naudotis šiuo plotu kaip savininkui ir užtikrinant, kad niekas kitas negalės naudotis šia teise, tuomet pagrindine paslauga būtų laikoma sudarytas nekilnojamojo turto nuomos sandoris. Tokiu atveju nekilnojamojo turto nuoma (išskyrus 31 str. 1 ir 2 dalyse numatytas išlygas) gali būti neapmokestinama PVM.
Jei nustatoma, kad pagrindinis tikslas buvo išsinuomoti tam tikrus įrengimus ar įrangą, tuomet PVM tikslais laikoma, kad sudaromas įrengimų nuomos sandoris. Jei įmonė A su fiziniu asmeniu būtų sudariusi sutartį, kurioje už įrangos nuomą būtų atskirai apskaičiuotas įrangos nuomos mokestis, ir nustačius, kad be tokios įrangos nuomojamose patalpose nebūtų įmanoma teikti automobilių taisymo paslaugų, tuomet įmonei A tektų apmokestinti PVM visą užmokestį iš tokio sandorio, t. y.
Įmonė A gali sudaryti su fiziniu asmeniu dvi atskiras nuomos sutartis - patalpų ir įrangos nuomos sutartis, tuomet pajamos už patalpų nuomą galėtų būti neapmokestinamos PVM. Gali susidaryti ir tokia situacija, kai viena sutartimi būtų nuomojamos patalpos ir įranga, ir šiems dviem elementams nuoma būtų skaičiuojama atskirai.
Tačiau įvertinus, kad įranga gali būti atskiriama nuo patalpų, jos nebuvimas nesutrukdytų tose patalpose teikti automobilių taisymo paslaugas. Taigi, kiekvienas šių elementų gali būti apmokestinamas atskirai.
Išimtys
PVM neapmokestinama kitų, nei gyvenamosios patalpos, nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų nuoma, išskyrus:
- bet kokių transporto priemonių, stovėjimo saugojimo aikštelių, garažų ar kitų panašios paskirties nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų nuoma;
- bet kokių įrenginių ar įrangos (įskaitant seifo kameras), atitinkančių nekilnojamojo pagal prigimtį daikto sąvoką, nuoma.
Pavyzdžiui:
- Ūkininkas išnuomoja grūdų sandėlį - sandoris PVM neapmokestinamas.
- Ūkininkas išnuomoja technikos stovėjimo, saugojimo aikštelę - sandoris PVM apmokestinamas, reikia skaičiuoti PVM.
- Ūkininkas nuomoja grūdų sandėlyje stovinčia grūdų valomąją - nuomojama įranga, sandoris apmokestinamas PVM.
Ūkininkas, PVM mokėtojas, turi teisę pasirinkti, ar skaičiuoti PVM už nekilnojamojo daikto nuomą, kuri pagal įstatymą PVM neapmokestinama, jeigu turtas nuomojamas juridiniam asmeniui, PVM mokėtojui. Jeigu turtas nuomojamas ne PVM mokėtojui ar fiziniam asmeniui, pasirinkti negalima - nuoma tuomet neapmokestinama PVM.
Kai sudaromi sandoriai dėl įrangos nuomos arba mišrūs, kai nuomojamos patalpos ir įranga, kai didesnę sandorio vertės dalį sudaro įrangos nuoma, tokie sandoriai PVM apmokestinami.
Pavyzdžiui:
- Ūkininkas nuomoja grūdų sandėlį uždarajai akcinei bendrovei, PVM mokėtojai - sandoris PVM neapmokestinamas. Kadangi nuomojama juridiniam asmeniui, ūkininkas gali pats nuspręsti, ar skaičiuoti pridėtinės vertės mokestį.
- Ūkininkas pagal vieną sutartį nuomoja grūdų sandėlį ir jame esančią įrangą (grūdų valomąją, svarstykles, grūdų malūną). Už sandėlį sutarta nuomos kaina 700 Eur, už įrangą - 1000 Eur. Nuomininkas žemės ūkio bendrovė, PVM mokėtoja, - sandėlio nuoma neapmokestinama PVM, o įrangos nuoma apmokestinama. Kadangi tai yra vienas sandoris, o įrangos nuoma sudaro didesnę dalį, už visą sumą reikia skaičiuoti PVM.
Nuomos PVM skaičiavimas
Nuomos PVM turėtų būti skaičiuojamas, jeigu taip buvo susitarta nuomos sutartyje arba nuomos sutartis keičiama. Kai nuomininkas yra ne PVM mokėtojas, skaičiuoti nuomos PVM nėra galimybės. Net ir pasirinkusi nuomą apmokestinti PVM, įmonė jo skaičiuoti negalės, nes nuomininkai yra ne PVM mokėtojai.
Patalpas su PVM išnuomojusi įmonė nepraras teisės į PVM atskaitą. Jeigu LPF nėra PVM mokėtojas, patalpų savininkas (UAB) neturi teisės nuomos paslaugų apmokestinti PVM.
PVM sąskaitos faktūros
PVM sąskaitos faktūros atgaline data nėra rašomos. Prievolė išrašyti PVM sąskaitą faktūrą pagal PVMĮ atsiranda nedelsiant, kai paslauga suteikiama.
Gyventojų pajamų mokestis (GPM)
Iš nuomos gaunamų pajamų apmokestinimas gyventojų pajamų mokesčiu. Kai nekilnojamasis turtas nuomojamas nekilnojamojo turto nuomos sutarties pagrindu, gaunamos pajamos apmokestinamos 15 proc. gyventojų pajamų mokesčio tarifu, jei iš nekilnojamojo turto nuomos gautų pajamų suma kartu su kitomis su darbu nesusijusiomis pajamomis neviršija 120 vidutinių darbo užmokesčių (VDU), t. y. 136 334 EUR. Kai iš nekilnojamojo turto nuomos gautų pajamų kartu su kitomis su darbu nesusijusiomis pajamomis suma viršija 120 VDU, t. y. 136 334 EUR, sumai, viršijančiai minėtą ribą, taikomas 20 proc.
Kai nekilnojamasis turtas nuomojamas įregistravus individualią veiklą (verslo liudijimo pagrindu), mokamas fiksuoto dydžio gyventojų pajamų mokestis. Svarbu pažymėti, kad fiksuoto dydžio pajamų mokesčiu gali būti apmokestinamos 45 000 EUR per mokestinį laikotarpį neviršijančios nekilnojamojo turto objekto nuomos pajamos. 45 000 EUR sumą per mokestinį laikotarpį viršijančios nekilnojamojo turto nuomos pajamos apmokestinamos taikant 15 proc. / 20 proc.
Gyventojui už patalpų nuomą išmokėtas avansas buvo apmokestintas GPM kaip nuomos pajamos. Gyventojui išmokėti avansai laikomi pajamomis, apmokestinami kaip nuomos pajamos ir deklaruojami GPM deklaracijose.
Su gyventojui priklausančio turto naudojimu susijusių išlaidų (pvz., dokumentais pagrįsti abonentiniai mokesčiai) apmokėjimas nelaikomas gyventojo pajamomis, jeigu apmokama už tuos laikotarpius, kai šiuo turtu faktiškai naudojosi (nuomos ar kitos sutarties pagrindu) ne pats turto savininkas, o kitas asmuo. Gyventojo pajamomis natūra taip pat nelaikomos kito asmens apmokėtos sumos už sunaudotą el. energiją, vandenį, apskaičiuotos atitinkamais matavimo prietaisais.
GPM tarifas, taikomas turto nuomos pajamoms, nuo 2020-01-01 nesikeičia ir išlieka 15 proc. Nuolatinio LT gyventojo pajamų mokesčio objektas yra visos Lietuvoje ir užsienyje gautos pajamos.
Ūkininkas, deklaruodamas savo ūkio žemės ūkio veiklos pajamas, turi deklaruoti ir turto nuomos pajamas, ir nuo jų išskaičiuotą pajamų mokestį.
Pavyzdys. Ūkininkas išnuomojo sandėlį akcinei bendrovei už 500 Eur. Bendrovė turi išskaičiuoti pajamų mokestį (75 Eur) ir jį sumokėti mokesčių inspekcijai, o ūkininkui turės sumokėti 425 Eur.
GPM deklaravimas
Norint deklaruoti gyventojo pajamas, gautas iš nekilnojamojo turto nuomos, pildoma gyventojų pajamų mokesčio deklaracijos forma GPM311 (ankstesniems metams taikoma forma GPM308).
Pajamų klasės
Nuomos pajamos, gautos iš gyventojo yra priskiriamos B klasės pajamoms, t. y. pajamų mokestį turi sumokėti nuomotojas, išskyrus už nekilnojamojo turto nuomą gautos pajamos iš individualią veiklą vykdančio nuolatinio Lietuvos gyventojo, kuris šį turtą naudoja individualioje veikloje.
Lentelėje yra pateiktos nuomos pajamų priskyrimo klasėms, deklaravimo ir mokesčio mokėjimo taisyklės.
| Pajamų klasė | Priskyrimas pajamų klasei | Deklaravimas | Mokesčio mokėjimas |
|---|---|---|---|
| A klasė | Jei gautos iš: Lietuvos įmonės; užsienio įmonės nuolatinės buveinės; užsienio įmonės filialo ar atstovybės, įsteigtų LR įstatymų nustatyta tvarka ir nesančių nuolatine buveine; nuo 2018 m. už nekilnojamojo turto nuomą gautos pajamos iš individualią veiklą vykdančio nuolatinio Lietuvos gyventojo, kuris šį turtą naudoja individualioje veikloje. | Tiek gyventojas, tiek įmonė, turto nuomos išmokas turi deklaruoti mėnesinės pajamų mokesčio deklaracijos GPM313 formoje bei metinės deklaracijos GPM312 formoje ir jos priede GPM312L. | Kai nuomos mokestis mokamas kas mėnesį: išmokėdamas išmokas iki mėnesio 15 d., mokėtojas privalo iki to paties mėnesio 15 d. sumokėti pajamų mokestį; išmokėdamas išmokas nuo 15 d. iki to mėnesio paskutinės dienos, mokėtojas pajamų mokestį privalo sumokėti iki to mėnesio paskutinės dienos. Kai nuomos mokestis mokamas vieną kartą per metus ar kas ketvirtį, išmokėta suma apmokestinama tą mėnesį, kurį ji buvo išmokėta iki 15 d. arba iki to mėnesio paskutinės dienos. |
| B klasė | Jei gautos iš kito gyventojo (išskyrus nuo 2018 m. už nekilnojamojo turto nuomą gautos pajamos iš individualią veiklą vykdančio nuolatinio gyventojo, kuris šį turtą naudoja individualioje veikloje). | Gyventojas turi pateikti metinę pajamų deklaraciją iki kitų metų gegužės 1 d. | Gyventojas turi sumokėti pajamų mokestį iki kitų metų gegužės 1 d. |
Verslo liudijimas
Gyvenamąsias patalpas gyventojui ne verslo tikslais ir individualios veiklos vykdymui nuomoti galima abiem būdais - tiek registruojant individualią veiklą (verslo liudijimo pagrindu), tiek jos neregistruojant. Jei gyvenamosios paskirties patalpos nuomojamos juridiniam asmeniui arba gyventojui individualios veiklos vykdymui, mokestį moka nuomininkas, t. y. jis yra mokestį išskaičiuojantis asmuo.
Jeigu gyventojas nuomoja gyvenamosios paskirties nekilnojamąjį turtą kitiems gyventojams, jis gali pasirinkti mokėti fiksuoto dydžio pajamų mokestį įsigijęs verslo liudijimą patalpų nuomai. Fiksuoto dydžio pajamų mokesčiu gali būti apmokestinamos nuo 2026-01-01 50 000 Eur (iki 2025-12-31 45 000 Eur) per mokestinį laikotarpį neviršijančios nekilnojamojo turto nuomos pajamos (kai nuomojami keli tokie daiktai, pajamos sudedamos). Nuo 2026-01-01 50 000 Eur (iki 2025-12-31 45 000 Eur) sumą per mokestinį laikotarpį viršijančios nekilnojamojo turto nuomos pajamos apmokestinamos pajamų mokesčiu.
Visais kitais atvejais (pvz.,nuomojant ne gyvenamąsias patalpas, nuomojant patalpas juridiniams asmenims, nuomojant žemės sklypą) fiksuoto pajamų mokesčio mechanizmas nėra taikomas ir nuomos pajamos yra apmokestinamos kaip ne individualios veiklos pajamos pajamų mokesčiu.
Gyvenamosios paskirties patalpų nuomos verslo liudijimas nesuteikia teisės teikti paslaugas juridiniam asmeniui. Gyventojas, turintis verslo liudijimą, gali nuomoti gyvenamąsias patalpas tik kitiems gyventojams. Gyvenamųjų patalpų nuomos verslo liudijimą įsigijusio gyventojo vykdomoje tokių patalpų nuomos veikloje turi teisę dalyvauti į verslo liudijimą įrašytas vienas iš šių fizinių asmenų: sutuoktinis, tėvas, motina, vaikas nuo 14 metų, globėjas (rūpintojas), globojamasis.
Gyventojai, įsigiję gyvenamosios paskirties verslo liudijimą, gali nuomoti patalpas per platformas, tokias kaip Booking.com, Airbnb ir pan., jeigu visus aktyvius veiksmus (pvz., fotografuoja patalpas, talpina skelbimus, prižiūri bei tvarko patalpas ir pan.) atlieka patys savarankiškai.
Gyventojai turimą nekilnojamąjį turtą (tiek gyvenamosios paskirties patalpas, tiek kitos paskirties nekilnojamąjį turtą) nuomoti per nuomos tarpininkavimo ir/ar nuomos administravimo paslaugas teikiančias įmones gali tik vienu būdu - metams pasibaigus, iki kitų metų gegužės 1 dienos, deklaruodami iš nekilnojamojo turto nuomos gautas pajamas ir nuo jų sumokėdami gyventojų pajamų mokestį. Jeigu gyventojai nekilnojamąjį turtą nuomoja per tarpininkus juridiniam asmeniui (įmonei), tai išmokas už nekilnojamojo turto nuomą išmokėjusi įmonė privalo apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti 15 proc. gyventojų pajamų mokestį.
Kiti mokesčiai ir aspektai
Nekilnojamojo turto mokestis (NTM)
Pagal Lietuvos Respublikos nekilnojamojo turto mokesčio įstatymą (NTMĮ), nekilnojamojo turto mokestį (NTM) moka nekilnojamojo turto savininkai - fiziniai ir juridiniai asmenys.
NTM už juridiniam asmeniui neterminuotai ar ilgesniam kaip vieno mėnesio laikotarpiui perduotą naudotis nekilnojamąjį turtą, nuosavybės teise priklausantį fiziniam asmeniui, tuo laikotarpiu moka juridinis asmuo, o fizinis asmuo, nuomojantis turtą, nuo NTM yra atleidžiamas.
Pagal NTMĮ 7 str. 9 punktą juridinis asmuo atleidžiamas nuo NTM, jeigu daugiau kaip 50 procentų pajamų per mokestinį laikotarpį sudaro pajamos iš žemės ūkio veiklos.
Nors šalys sutartyje susitarė, kad NTM mokės gyventojas, vis dėlto pagal NTMĮ mokesčio mokėtoja laikoma įmonė. Įmonė už gyventoją moka žemės mokestį, jeigu šalys taip susitarė.
NTM moka NT savininkai, neatsižvelgiant į tai, ar NT savininkas yra Lietuvos ar užsienio juridinis asmuo. NTM už 2021 m. NTM mažinamas 25 proc., jeigu nuomininkai vykdo tam tikrą Vilniaus m.
Pavyzdys. Ūkininkas, PVM mokėtojas, gamybinį pastatą nuomoja juridiniam asmeniui, PVM mokėtojui, už 2000 Eur dviejų mėnesių laikotarpiui. Ūkininkas gali pasirinkti, ar sandorį apmokestinti PVM. Taigi, ūkininkas priskaičiavo PVM 420 Eur, viso sandėrio vertė 2420 Eur. GPM už ūkininką turi sumokėti ir išskaičiuoti nuomininkas (GPM = 2000 x 15 % = 300 Eur). Už nuomą įmonė turės sumokėti ūkininkui 2420 - 300 = 2120 Eur.
Kiti aspektai
- Buto, esančio Latvijoje, nuoma yra Latvijos PVM objektas, net jeigu butas nuomojamas lietuviams.
- Su kita įmone pasidalijus nuomos išlaidas, turėtų būti mažinamos įmonės pripažintos nuomos sąnaudos.
- Pernuomotų patalpų registravimas apskaitoje priklauso nuo sandorio tikslo.
- Įmonė neturi teisės atskaityti viso nuomos pirkimo PVM, nes dalį patalpų pernuomoja be PVM. Nuomojant dalį patalpų be PVM, faktiškai vykdoma mišri veikla.
- Nuomininko kompensuojami remonto darbai.
- Asocijuotajai įmonei pritaikė 100 proc. Įmonei, kuri gavo 100 proc.
- Nuomininko sugadinto kilimo keitimo išlaidų kompensavimas laikomas žalos atlyginimu.
- Turto nuomos kaštų kompensavimas.
- Akcininkas gali nuomoti visas patalpas savo įmonei, o ši pernuomoti kitiems, arba pats vykdyti nuomos veiklą. Nuoma tarp susijusių asmenų nėra draudžiama, tačiau ji turi atitikti rinkos kainą.