Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau - PVM įstatymo) 32 straipsnyje nustatytos žemės ir kito nekilnojamojo turto apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (toliau - PVM) taisyklės.
Šiame straipsnyje panagrinėsime, kada žemė ir kitas nekilnojamasis turtas tampa PVM apmokestinimo objektu ir kokiais atvejais žemės ar kito nekilnojamojo turto pardavimas yra laikomas ekonomine veikla.
Kada žemė ir kitas nekilnojamasis turtas tampa PVM apmokestinimo objektu?
Žemė, kitas nekilnojamasis turtas tampa PVM apmokestinimo objektu, kai:
- tiekiamas (parduodamas ar kitaip nuosavybės teise perleidžiamas) šalies teritorijoje esantis turtas ir
- jį tiekia apmokestinamasis asmuo vykdydamas savo ekonominę veiklą.
Apmokestinamuoju asmeniu gali būti tiek fizinis, tiek juridinis asmuo, tiek juridinio asmens statuso neturintis Lietuvos Respublikoje įsteigtas kolektyvinio investavimo subjektas, kurio veiklos forma yra investicinis fondas, taip pat bet koks užsienyje įregistruotas, įkurtas ar įsteigtas vienetas, kuris nėra įvardijamas kaip „juridinis asmuo”, kuris Lietuvoje vykdo ekonominę veiklą.
Ekonominė veikla - tai bet kokio pobūdžio veikla, kurią vykdant siekiama gauti pajamų.
Žemės ar kito nekilnojamojo turto pardavimas kaip ekonominė veikla
Žemės ar kito nekilnojamojo turto pardavimas yra laikomas ekonomine veikla, kai šį turtą tiekia:
- juridiniai asmenys, kurie įsteigti ekonominės veiklos vykdymui;
- juridiniai asmenys, kurie vykdo teisės aktų nustatytą funkciją disponuoti jiems priklausančiu nekilnojamuoju turtu ar žeme, jei toks turto tiekimas konkuruoja su kitų asmenų tiekiamu nekilnojamuoju turtu ar žeme;
- juridinio asmens statuso neturintys Lietuvos Respublikoje įsteigti kolektyvinio investavimo subjektai, kurių veiklos forma yra investicinis fondas;
- fiziniai asmenys, kurių sandoriai nėra atsitiktiniai. Ekonominei veiklai priskiriami tokie asmens sandoriai, kuriems būdingas tam tikras tęstinumas ir atsikartojimas.
Kaip žemė ir kitas nekilnojamasis turtas apmokestinami PVM?
Pagal PVM įstatymo 32 straipsnio nuostatas žemė ir kitas nekilnojamasis turtas gali būti:
- apmokestinami taikant standartinį PVM tarifą arba
- neapmokestinami PVM.
Apmokestinimas taikant standartinį PVM tarifą
Taikant standartinį PVM tarifą, apmokestinama:
- nauji pastatai ar statiniai bei jų dalys (24 mėnesius po jų statymo užbaigimo ar esminio pagerinimo);
- žemė, perduodama kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis;
- žemė statyboms.
Žemė statyboms - tai žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie tvarkymo darbai, ar ne.
Konkretus žemės sklypas gali būti priskirtas žemei statyboms, jei pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus ir (ar) detaliuosius planus šiame sklype esančiai žemei nustatoma tokia pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis, kurios naudojimo būdas bei pobūdis leidžia šioje žemėje vykdyti statybą.
Sprendžiant klausimą, ar žemės sklypas laikomas žeme statyboms, reikėtų vadovautis tokiais kriterijais:
- sprendimo dėl paskirties pakeitimo priėmimu;
- detaliojo plano patvirtinimu;
- detaliajam planui prilyginto teritorijų planavimo dokumento, kuriame numatyta galimybė užstatyti sklypą bei sklypo užstatymo sąlygos, patvirtinimu;
- duomenų dėl žemės paskirties, naudojimo būdo ar pobūdžio, įrašymu į Nekilnojamojo turto kadastrą ir registrą;
- bendrojo ar specialiojo teritorijų planavimo dokumento patvirtinimu.
Vienu iš esminių ir dažniausiai lemiamu kriterijumi, nustatant, ar konkretus žemės sklypas laikomas žeme statyboms, yra patvirtintas sklypo detalusis ar jam prilygintas planas, specialusis planas, pagal kuriuos yra nustatytos konkrečių sklypų ar jų grupių užstatymo sąlygos ar yra teisės aktų nustatyta tvarka išspręsti klausimai, susiję su galimybe ruošti šiuos sklypus statybai, t. y. priimti kompetentingų institucijų sprendimai dėl minėtų teritorijų planavimo dokumentų patvirtinimo (bendrasis planas negali būti vertinamas kaip lemiamas kriterijus, patvirtinantis konkretaus žemės sklypo statusą PVM tikslais).
Žemės sklypo pardavimo pripažinimas „žemės statyboms“ tiekimu turi būti paremtas aplinkybėmis, egzistavusiomis prievolės apskaičiuoti PVM atsiradimo momentu, t. y. žemės sklypo perleidimo momentu.
Pavyzdys
Įmonė „A”, PVM mokėtoja, įmonei „B”, PVM mokėtojai, už 10 mln. eurų pardavė šalia Vilniaus esantį 4 ha žemės sklypą, kurio pagrindinė naudojimo paskirtis nurodyta Nekilnojamojo turto registre „žemės ūkio”. Tuo metu, kai įmonė „A” pardavė žemės sklypą įmonei „B”, jau buvo parengtas šio žemės sklypo detaliojo plano projektas, kurio rengimo tikslas - pakeisti žemės naudojimo paskirtį iš žemės ūkio į kitą, nustatyti žemės sklypo naudojimo būdą - gyvenamosios teritorijos, pobūdį - daugiabučių gyvenamųjų pastatų ir bendrabučių statybos, be to, miesto savivaldybės taryba tuo metu jau buvo priėmusi sprendimą (patvirtinusi miesto teritorijos bendrąjį planą), kuriuo buvo pritarta keisti žemės naudojimo paskirtį šioje teritorijoje, numatant plėtoti gyvenamųjų namų statybą.
Ar šis sklypas PVM tikslais laikomas žeme statyboms?
Sklypo perdavimo (PVM prievolės atsiradimo) momentu parduodamo žemės sklypo detalusis planas dar nebuvo patvirtintas. Todėl PVM tikslais minimas žemės sklypas nelaikomas žeme statyboms.
Atvejai, kai žemė ar kitas nekilnojamasis turtas neapmokestinami PVM
PVM neapmokestinama:
- žemė, kuri nėra skirta statyboms ir žemė, kuri tiekiama kartu su senais pastatais ar statiniais ar jų dalimis;
- seni pastatai ar statiniai bei jų dalys (praėję daugiau kaip 24 mėnesiai po jų užbaigimo).
Pavyzdys
Įmonė „A“ pardavė du, anksčiau įsigytus miškų ūkio paskirties žemės sklypus. Ar šių sklypų pardavimas apmokestinamas PVM?
Ne, neapmokestinamas. Pagal PVM įstatymo 32 straipsnio nuostatas miškų ūkio paskirties žemės sklypų tiekimo sandoriai PVM neapmokestinami.
Senų pastatų pardavimas su žeme ar be jos
Parduodant seną pastatą kartu su žeme ar be jos (kai žemė nėra pastato savininko nuosavybė, ją savininkas nuomoja), PVM tikslais svarbu nustatyti, koks tai yra sandoris - žemės statyboms ar seno pastato ir žemės, perduodamos kartu su senais pastatais, ar tik seno pastato (kai žemė nėra pastato savininko nuosavybė) tiekimo sandoris.
Todėl turi būti atsižvelgiama į visas PVM apmokestinimo momentu esamas aplinkybes ir, tik įvertinus šias aplinkybes, nustatoma, koks tai yra sandoris.
Jei PVM apmokestinimo momentu vienareikšmiai galima teigti, kad pagrindinis sandorio tikslas yra žemės sklypas statyboms (pvz., yra leidimas nugriauti parduodamą pastatą, pardavėjas pastatą yra nugriovęs ar pastato pirkimo - pardavimo sutartyje yra įsipareigojęs nugriauti senąjį pastatą, o griovimo darbai pradėti), tai PVM tikslais laikoma, kad sudaromas žemės statyboms tiekimo sandoris, kuris apmokestinamas standartiniu PVM tarifu.
Jeigu pagrindinis sandorio tikslas yra įsigyti seną pastatą, siekiant jį naudoti savo veikloje, tai PVM tikslais laikoma, kad sudaromas seno pastato, perduodamo kartu su žeme, tiekimo sandoris (arba seno pastato tiekimo sandoris, kai žemė nėra pastato savininko nuosavybė), kuris PVM neapmokestinamas.
Jeigu parduodant seną pastatą kartu su žeme, šio tiekimo momentu buvo atlikta tik dalis pastato griovimo darbų, tačiau pastatas dar bent iš dalies buvo naudojamas kaip pastatas (nesvarbu, kad po šio tiekimo pirkėjas prireikus visiškai užbaigs griovimo darbus), tai PVM tikslais laikoma, kad sudaromas seno pastato, perduodamo kartu su žeme, tiekimo sandoris (arba seno pastato tiekimo sandoris, kai žemė nėra pastato savininko nuosavybė), kuris PVM neapmokestinamas.
Praktiniai patarimai ir patirtis įgyvendinant Erasmus+ mažos apimties partnerysčių projektus
Pavyzdys
Įmonė „A“, PVM mokėtoja, parduoda seną pastatą kartu su žeme įmonei „B“, PVM mokėtojai. Sandorio sudarymo metu yra žinomos tokios aplinkybės: įmonei „A“ yra išduotas leidimas nugriauti pastatą, tačiau pastatas griauti dar nepradėtas ir dar naudojamas ekonominėje veikloje.
Kaip įmonės „A“ parduodamas pastatas bei žemė apmokestinami PVM?
Kadangi pastatas dar naudojamas ekonominėje veikloje, PVM tikslais laikoma, kad sudaromas seno pastato, perduodamo kartu su žeme, tiekimo sandoris, kuris PVM neapmokestinamas.
Išvados
Žemės sklypų vertinimas PVM apskaičiavimo tikslais yra sudėtingas ir painus procesas. Sprendžiant žemės pardavimo apmokestinimo PVM klausimus, pirmiausia reikia išsiaiškinti, ar pats žemės pardavimas gali būti PVM objektu. Žemė PVM apmokestinimo objektu gali būti tik tuo atveju, jei šią žemę šalies teritorijoje parduoda apmokestinamasis asmuo, vykdydamas ekonominę veiklą.
Svarbu pabrėžti, kad žemės sklypo pardavimo pripažinimas „žemės statyboms“ tiekimu turi būti paremtas aplinkybėmis, egzistavusiomis prievolės apskaičiuoti PVM atsiradimo momentu, t. y. žemės sklypo perleidimo momentu.
Tik tinkamai įvertinus visas aplinkybes, galima nustatyti, ar žemės sklypo pardavimas yra PVM objektas ir ar jam taikomas standartinis PVM tarifas.