Svarbiausias kiekvieno verslo tikslas - pelno siekimas - lemia ne tik pajamų uždirbimą, bet ir sąnaudų patyrimą uždirbant pajamas, taip pat ir kiek įmanoma tikslesnę šių abiejų verslo dalių apskaitą. Sąnaudų apskaita gerokai sudėtingesnė už pajamų pripažinimą ir apskaitą.
Pajamų pripažinimo būdai daugiausia sąlygojami pačių pardavimų įvairovės, kuri daro įtaką ir sąnaudų pripažinimui: vienaip apskaitomos paprasčiausių diskretinių (netęstinių) prekių, kitaip - ilgalaikių užsakymų sąnaudos, dar kitaip - prenumeruojamų leidinių sąnaudos. Pajamų uždirbimas dažniausiai užbaigiamas vienodai - atsiradus debitorinei skolai, vėliau virstančiai pinigais, ir ją įregistravus buhalterinėje apskaitoje. Išimtinais atvejais debitorinė skola dengiama ne pinigais, o kitu turtu, pavyzdžiui natūrinių mainų atveju.
Tuo tarpu, norėdama pagaminti gaminį ar suteikti paslaugą, įmonė patiria daug įvairių sąnaudų, kurių nomenklatūra laisvosios konkurencijos sąlygomis , siekiant patenkinti vis didėjančius pirkėjų reikalavimus, nuolat gausėja, vis sudėtingesnė tampa jų buhalterinė apskaita. Buhalterinė apskaita gali būti vedama pačiais įvairiausiais metodais, svarbu, kad iš jos duomenų būtų galima suformuoti teisingus finansinius atskaitomybės rodiklius.
Išlaidas pripažįstant sąnaudomis laikomasi duomenų kaupimo bei pajamų ir sąnaudų palyginimo principų: tiek sunaudotas turtas, tiek atsiradę įsiskolinimai ir įsipareigojimai tretiesiems asmenims ataskaitinio laikotarpio sąnaudomis tampa tik tuomet, jei buvo skirti to paties laikotarpio pajamoms uždirbti. Kitaip sąjant, sąnaudomis laikoma tik davusi naudos išlaidų dalis. Visos kitos išlaidos, nesusijusios su to paties laikotarpio pajamų uždirbimu, balanse rodomos kaip įmonės turtas arba skolintojų nuosavybė.
Pardavimo Savikaina
Pardavimo savikainos straipsnį sudaro per ataskaitinį ir ankstesnius laikotarpius patirtos išlaidos, tenkančios per ataskaitinį laikotarpį suteiktoms paslaugoms bei parduotoms prekėms. Į šį straipsnį turi būti įskaitoma tik ta išlaidų dalis, kuri susijusi su paslaugomis, produkcija ir prekėmis, parduotomis per ataskaitinį laikotarpį.
Paslaugų Teikimo Sąnaudos
Finansinėje atskaitomybėje turi būti pateikiama paslaugų teikimo grynoji savikaina, t.y. ji turi būti sumažinta faktiškai įvykusiais sunaudotų atsargų nukainojimais bei gautomis nuolaidomis. Į paslaugų savikainą taip pat neįeina įmonės, pridėtinės vertės mokesčio mokėtojos, sumokėtas pridėtinės vertės mokestis, išskyrus tuos atvejus, kai šis mokestis negrąžintinas.
Parduotos Produkcijos Savikaina
Parduotos produkcijos savikaina turi būti pripažįstama, registruojama apskaitoje ir pateikiama finansinėje atskaitomybėje tą patį ataskaitinį laikotarpį, kai pagaminta produkcija yra parduota ir kai pajamų suma gali būti patikimai įvertinta. Parduotos produkcijos savikaina nustatoma taikant tuos pačius apskaičiavimo (nuolat ar periodiškai) ir įkainojimo (FIFO, LIFO, vidurkių, konkrečių kainų ar kitus) būdus, kurie taikomi pagamintos produkcijos atsargų apskaitai. Perdirbimo įmonių parduotų prekių savikainą sudaro pagamintos per ataskaitinį laikotarpį produkcijos savikaina, pakoreguota atsižvelgiant į gatavos produkcijos likučių pasikeitimą per šį laikotarpį.
1 schema. Savikaina likutis mėn.
Pagamintos per ataskaitinį laikotarpį produkcijos savikainą sudaro tiesioginės ir netiesioginės gamybos išlaidos. Šios išlaidos pripažįstamos sąnaudomis, įregistruojamos apskaitoje ir nurodomos pelno ataskaitoje ne tuo metu, kai išleidžiami pinigai resursams (medžiagoms, įrenginiams, darbo jėgai ir pan.) ar už įsigytus resursus atsiranda skolų, bet kai produkcija ar paslaugos, kurioms gaminti (teikti) buvo sunaudoti šie resursai, padidina įmonės pajamas (yra parduodamos).
Tiesioginėmis gamybos išlaidomis laikomos tos, kurias be didelių sąnaudų ir pastangų galima tiesiogiai priskirti gaminamai produkcijai. Prie netiesioginių (paskirstomųjų) išlaidų priskiriamos išlaidos, netiesiogiai susijusios su produkcijos gamyba ar paslaugų teikimu. Įmonės neprivalo pelno (nuostolio) ataskaitoje atskirai pateikti tiesioginių ir paskirstomųjų sąnaudų. Visos šios sąnaudos gali būti nurodytos Parduotų prekių savikainos straipsnyje.
Į parduotos produkcijos savikainą taip pat įskaitomos kitos paskirstomosios sąnaudos, kurių ryšys su pajamomis negali būti tiesiogiai nustatytas, todėl apskaitoje jos pripažįstamos pagal paskirstymo būdus. keletą ataskaitinių laikotarpių (pripažįstant sąnaudas, susijusias su ilgalaikio materialiojo turto - pastatų, įrengimų ir pan., taip pat nematerialiojo turto - formavimo sąnaudų, patentų, licencijų, programinės įrangos ir pan.
Perparduotų Prekių Savikaina
Jei sumos yra nereikšmingos, prekių gabenimo, sandėliavimo ir kitos išlaidos gali būti pripažįstamos sąnaudomis (parduotų prekių savikaina) tą patį laikotarpį, kurį jos buvo patirtos. Visa per ataskaitinį laikotarpį parduotų prekių savikaina turi būti pateikta to paties laikotarpio pelno ataskaitos viename straipsnyje.
Iš parduotų prekių savikainos turi būti atimtos visos prekybos nuolaidos (diskontai), kuriomis įmonė pasinaudojo ppirkdama materialines vertybes. Taigi parduotų prekių savikaina sąnaudomis pripažįstama taka, kai tos prekės parduotos. Šiuo atžvilgiu buhalteriai nesusiduria su rimtomis apskaitos problemomis. Tačiau kiekviena įmonė savo veikloje turi išlaidų, kurias ne visada galima priskirti konkrečioms prekėms.
Pavyzdžiui, įmonės vadovas ne tik sudaro sąlygas parduoti prekes, bet dar ir skolinasi iš banko pinigų (tai jau įmonės finansinė veikla) arba veda derybas dėl kitų įmonių akcijų pirkimo (taigi tam tikrą direktoriaus atlyginimo dalį reikėtų priskirti ir investicinės veiklos sąnaudoms). Įmonė, vykdydama ūkinę veiklą, patiria išlaidas, kurių negalima tiesiogiai priskirti parduotų prekių ar suteiktų paslaugų savikainai.
Veiklos Sąnaudos
Veiklos sąnaudos parodo per ataskaitinį laikotarpį patirtas išlaidas, susijusias su tipine įmonės veikla. Veiklos sąnaudos gali būti skirstomos į pardavimo bei bendrąsias ir administracines sąnaudas.
Pardavimo Sąnaudos
Pardavimo sąnaudos - ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudų dalis, susijusi su prekių pardavimu per ataskaitinį laikotarpį. Pardavimo sąnaudos turi būti pripažįstamos, registruojamos apskaitoje ir pateikiamos finansinėje atskaitomybėje tą patį ataskaitinį laikotarpį, kada jos buvo patirtos.
Bendros ir Administracinės Sąnaudos
Bendros ir administracinės sąnaudos - tai sąnaudos, padedančios sudaryti sąlygas ataskaitinio laikotarpio pajamoms uždirbti, pavyzdžiui, įmonės vadovų atlyginimai bei nuo jų priskaičiuojami socialinio draudimo mokesčiai, mokami įmonės , bendro naudojimo ilgalaikio turto (pavyzdžiui, įmonės administracinio pastato) nuomos, remonto , eksploatacijos ar nusidėvėjimo, pačio įmonės (nekonkrečių prekių!) reklamos ir kitos panašios sąnaudos.
Bendrosios ir administracinės sąnaudos - ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudų dalis, susijusi su įmonės tipine veikla, sudarančia sąlygas ataskaitinio laikotarpio pajamoms uždirbti. Bendrosioms ir administracinėms sąnaudoms priskiriamos, pavyzdžiui, tokios per ataskaitinį laikotarpį patirtos išlaidos: administracinių ir bendro naudojimo patalpų išlaikymas, nuoma ar nusidėvėjimas, įmonės reprezentavimo, paramos, labdaros, socialinės išlaidos, įvairūs, išskyrus pelno, mokesčiai (kelių, nekilnojamojo turto, akcizų, jeigu jie nepriskirti prekių savikainai, neįtrauktas į atskaitą ir nesusigrąžinamas pridėtinės vertės mokestis ir pan.), susiję su tipine veikla, įmonės ir jos padalinių valdymo ir aptarnavimo personalo darbo užmokestis ir socialinis draudimas, baudos už netinkamą sutarčių vykdymą ar netinkamą produkcijos kokybę, abejotinų skolų sąnaudos ir kitos su tipine įmonės veikla susijusios išlaidos, patirtos per ataskaitinį laikotarpį.
Prie bendrųjų ir administracinėms sąnaudų priskirtinos ir ataskaitinio laikotarpio pabaigoje formuojamų atidėjimų sąnaudos (19-asis verslo apskaitos standartas “Atidėjimai, neapibrėžtieji įsipareigojimai ir turtas bei pobalansiniai įvykiai”), nebent jos pagal savo pobūdį ir prasmę turėtų būti priskiriamos pardavimo savikainai. Šios sąnaudos atspindi būsimųjų laikotarpių įsipareigojimus, susijusius su ataskaitinio laikotarpio pardavimo sandoriais bei įmonės veikla. Šie įsipareigojimai gali atsirasti, kai parduodant prekes numatoma galimybė jas grąžinti ar nukainoti arba kurį laiką atlikti jų garantinę priežiūrą ir kitais atvejais.
Kitos Veiklos Sąnaudos
Kitoms veiklos sąnaudoms taip pat priskiriamos įvairių tiesioginių mokesčių, kurių negalima priskirti veiklos sąnaudoms,sumos. Tai muitų, vizų, kelių bei nekilnojamojo turto mokestis, registravimo rinkliava, gamtinių išteklių panaudojimo ir pan. sąnaudos (baudos ir pan.) ir metinė dalis sąnaudų, susijusių su kapitalo padidėjimu ar sumažėjimu.Prie šių sąnaudų priskiriamos gautinų sumų diskontavimo sąnaudos, susijusios su išduotais vekseliais, išrašytomis sąskaitomis ir pan., taip pat faktoringo sąnaudos.
Tačiau šiai sąnaudų grupei priskiriamos ir kai kurios sąnaudos, įmonės patiriamos tiesioginėje prekybinėje veikloje. Pavyzdžiui, dėl neigiamos valiutos kursų pasikeitimo įtakos susidariusios sąnaudos, patirtos skolon parduodant prekes, nes tam tikros valiutos pasirinkimas yra finansinės veiklos prerogatyva.
Investicinės Veiklos Sąnaudos
Prie investicinės veiklos sąnaudų priskiriama kitose įmonėse esančių investicijų vertės sumažėjimas, pagrįstas jų rinkos kainos sumažėjimu arba įmonių, į kurias buvo investuota, įvykusiu arba numatomu finansinės būklės pasikeitimu. Netekimai nurodomi to ataskaitinio laikotarpio atskaitomybėje, kurį jie buvo patirti.
Pelno Mokesčio Sąnaudos
Prie pelno mokesčio sąnaudų priskiriamos sumokėtos arba mokėtinos (sukauptos) pelno mokesčio sumos. Į šį rodiklį įeina ir iš anksto sumokėta pelno mokesčio suma (pakoreguota išskaitymais iš mokėtinos biudžetui sumos), išskyrus tą atvejį, kai bendra išankstinių apmokėjimų suma yra didesnė už nustatytą mokėti mokesčių sumą. Šiuo atveju nurodytoji suma pateikiama balanso turto dalyje.
Pelno mokesčio sąnaudų rodiklis apskaičiuojamas remiantis kaupimo principu, į šį rodiklį įeina suma, kuria nustatyti mokėti mokesčiai viršija išankstinius apmokėjimus.
Pajamų ir Sąnaudų Pripažinimas
Pajamos ir sąnaudos pripažįstamos pagal pajamų ir sąnaudų kaupimo bei kitus buhalterinę apskaitą reglamentuojančiuose teisės aktuose nustatytus apskaitos principus, išskyrus atvejus, kai pagal šio skyriaus nuostatas pajamos gali būti pripažįstamos taikant pinigų apskaitos principą.
Sąnaudas, patirtas uždirbant ataskaitinio laikotarpio pajamas, įmonės turi registruoti apskaitoje ir pateikti metinėje finansinėje atskaitomybėje pagal duomenų kaupimo ir pajamų bei sąnaudų palyginimo principus. Tai reiškia, kad ne visos įmonėje per ataskaitinį laikotarpį padarytos išlaidos (pinigų išleidimas, turto bei paslaugų sunaudojimas, taip pat skolų atsiradimas) laikomos sąnaudomis ir ne visos per ataskaitinį laikotarpį patirtos sąnaudos turi būti susijusios su šio laikotarpio išlaidomis. Per ataskaitinį laikotarpį padarytos išlaidos, kurios nelaikomos sąnaudomis, nurodomos balanse kaip turtas.
Pagrindiniai apskaitoje naudojami principai įtvirtinti Vyriausybės 1993 m. spalio 27 d. nutarimu Nr. 804 ,,Dėl ribotos civilinės atsakomybės juridinių asmenų buhalterinės apskaitos ir metinės finansinės atskaitomybės“ (Žin., 1993, Nr. 58-1123) patvirtintoje Pajamų ir sąnaudų pripažinimo apskaitoje tvarkoje. Nuo 2003-01-01 įsigalioja Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymas (Žin., 2001, Nr. 99-3516). Šio įstatymo 4 straipsnyje nustatyta, kad visos įmonės, tvarkydamos buhalterinę apskaitą ir sudarydamos finansinę atskaitomybę, vadovaujasi įmonės, veiklos tęstinumo, periodiškumo, pastovumo, piniginio mato, kaupimo, palyginimo, atsargumo, neutralumo, turinio svarbos apskaitos principais.
- Pagal įmonės tęsiamos veiklos principą, tvarkant apskaitą daroma prielaida, kad įmonės veiklos laikotarpis neribotas ir įmonės nenumatoma likviduoti.
- Periodiškumo principas reiškia, kad įmonės veikla suskirstoma į atskirus ataskaitinius laikotarpius (metų, ketvirčių ar pan.), kuriems pasibaigus, sudaroma finansinė atskaitomybė. Mokesčių apskaičiavimo tikslais šie laikotarpiai yra nustatyti PMĮ 6 straipsnyje.
- Pagal apskaitos pastovumo principą įmonė pasirinktą apskaitos metodą turi taikyti kiekvienais finansiniais metais.
- Pagal turinio svarbos principą ūkinės operacijos ir ūkiniai įvykiai į apskaitą traukiami pagal jų turinį ir ekonominę prasmę, o ne pagal jų juridinę formą.
- Neutralumo principas reiškia, kad apskaitos informacija pateikiama nešališkai.
- Kaupimo principo esmė ta, kad pajamos registruojamos tada, kai jos uždirbamos, o sąnaudos - jų susidarymo metu, neatsižvelgiant į pinigų gavimo ar išmokėjimo momentą. Tačiau PMĮ 8 ir 9 straipsniuose nustatyti atvejai, kai pajamas galima pripažinti atsižvelgiant į mokėjimo momentą, t.y. taikant pinigų principą.
- Vadovaujantis palyginimo principu, per ataskaitinį laikotarpį uždirbtos pajamos siejamos su to laikotarpio pajamų uždirbimo sąnaudomis. Skirtingiems ataskaitiniams laikotarpiams tenkančios sąnaudos paskirstomos laikotarpiams, per kuriuos įmonė uždirba pajamų. PMĮ 8 str. 2 dalyje palyginimo principas įtvirtintas ir tuo atveju, kai pajamos pripažįstamos taikant pinigų principą.
Kaupimo Principas
Kaupimo principas yra vienas svarbiausių konceptualių laisvos rinkos apskaitos nuostatų. Duomenų kaupimo principu numatyta, kad pajamos laikomos uždirbtos tada, kai produkcija yra parduota (išsiųsta pirkėjui), o paslaugos - suteiktos, nesvarbu, pirkėjai sumokėjo už šias prekes ar ne. Pinigai ar kitas turtas, gauti už pateiktas prekes (iš jų ir atliktas paslaugas) arba už dar nepateiktas prekes ar neatliktus darbus, vadinami įplaukomis.
Įplaukos negali būti laikomos pajamomis, kol prekės ar kitos vertybės neperduodamos pirkėjui arba kol neišrašomas tų prekių pardavimo-pirkimo faktą įteisinantis dokumentas. Patirtomis sąnaudomis laikomas sunaudotas turtas bei suteiktų paslaugų ar įsipareigojimų tiekėjams (rangovams) išlaidos, susijusios su ataskaitiniu laikotarpiu uždirbtomis pajamomis. Pinigai ar kitas turtas, išleistas ataskaitiniu laikotarpiu neuždibant pajamų, vadinami išlaidomis.
Pavyzdžiui, įrengimams įsigyti išleisti pinigai ar dėl to atsiradusi skola,sunaudotos žaliavos ir medžiagos bei kitos gamybinės išlaidos nebaigtiems gaminiams arba pagamintai, bet neparduotai produkcijai, taip pat iš anksto sumokėti pinigai už ateityje gausimas paslaugas (prekes) bei kitos avansinės išmokos neįtraukiamos į to laikotarpio sąnaudas. Toks turto sumažėjimas (ar įsipareigojimų padidėjimas) sąnaudomis gali būti pripažintas tik tuo laikotarpiu , per kurį jo iš tikrųjų uždirba pajamų (kada atliekami darbai, parduodama produkcija, suteikiamos paslaugos).